Предоставление персонала,
или Плюсы и минусы аутсорсинга и аутстаффинга

Аутсорсинг и аутстаффинг - слова, которые все чаще встречаются бухгалтеру (если не на практике, то на специализированных семинарах, конференциях, в профессиональной литературе) и которые по-прежнему понятны не всем. (Куда проще воспринимаются такие словосочетания, как "аренда персонала", "заемный труд", а между тем это аналогичные понятия.) При этом такое направление кадровой политики используется довольно широко. Действительно, здесь много плюсов, которые помогают решить не только производственные моменты, но и сэкономить на налогах. К тому же в настоящее время сам по себе аутсорсинг не представляется налоговым органам чем-то противозаконным. (Хотя раньше ими предпринимались попытки доказать, что договоры оказания услуг по предоставлению персонала противоречат основам нравственности и правопорядка, так как предметом таких договоров (якобы) являются люди, а человек не может являться объектом гражданского права.)
В то же время возможны и негативные последствия применения аутсорсинга и аутстаффинга: в целях налогообложения прибыли расходы на "лизинг" персонала можно учесть, только если в штате организации отсутствуют такие специалисты. Разногласия возможны и по НДС, в частности по неправомерному применению налоговых вычетов. А уж про применение схем, позволяющих экономить на "зарплатных" налогах, можно говорить очень долго.
Но обо всем, как говорится, по порядку: и о понятиях, и о налоговой оптимизации, и об арбитражной практике: Надеемся, что представленный материал будет интересен и "новичкам" (так сказать, "собирающимся"), и профессионалам (тем, для кого "лизинг" персонала стал привычным делом).

Немного о понятиях

Аутсорсинг - передача функций внутреннего подразделения организации (например, бухгалтерской службы) внешнему исполнителю (специализированной компании). При этом последний выполняет все функции бухгалтерии: ведет бухгалтерский и налоговый учет, составляет отчетность, представляет ее в налоговую инспекцию и т.д.
В небольшой компании, где предполагаемый объем работ невелик, а стоимость услуг квалифицированного специалиста достаточно высока (причем менее оплачиваемого и, как правило, недостаточно образованного бухгалтера брать не хочется - как бы не получилось так, что "скупой платит дважды"), гораздо выгоднее обратиться к услугам аутсорсера, тем самым сэкономив средства за счет использования более дешевой рабочей силы.
Различают и другие виды аутсорсинга (в зависимости от того, какие именно функции передаются сторонней компании): юридическое, транспортное обслуживание, услуги по ведению кадрового учета, уборке помещений. Отдельно выделяют IT-аутсорсинг - передачу на обслуживание информационных систем (это и техническая поддержка, и обслуживание корпоративной почтовой системы, и администрирование компьютерных сетей, и разработка программных продуктов, и т.д.).
Имеет место и производственный аутсорсинг - когда сторонним организациям передается часть производственной цепочки (либо весь производственный цикл). При этом возможен вариант, когда организация создает дочерние компании на базе некоторых своих подразделений (например, выделяет проектировочное и сбытовое подразделения), а потом заключает с ними договоры аутсорсинга.
Аутстаффинг (иначе его называют "трудовой аутсорсинг" либо "обратный аутсорсинг") - это выведение части персонала за штат. То есть, вместо того чтобы нанимать работников самой, организация за определенное вознаграждение использует труд людей, заключивших трудовые договоры с соответствующим агентством. Эти работники выполняют все распоряжения компании, связанные с их должностными обязанностями, но зарплату им выплачивает их работодатель - организация, предоставляющая услуги по аутстаффингу.

Очевидное удобство и явные недостатки

Итак, аренда персонала имеет определенные преимущества. Это снижение затрат по оплате труда, отсутствие необходимости расширения штата, простоев (в том случае, если работник заболел или ушел в отпуск), исключение затрат на подбор персонала, получение доступа к технологиям и решениям более высокого уровня, которых нет у организации, и т.д. Среди преимуществ также можно отметить то, что руководство компании получает возможность сконцентрироваться на основной деятельности и не отвлекаться на организацию работы вспомогательных подразделений. Кроме того, пользуясь услугами специалистов сторонней организации, компания перекладывает на нее все риски, связанные с трудовыми спорами и соблюдением законодательства об охране труда (особенно это актуально тогда, когда требуется специалист для выполнения временной работы).
В то же время договоры аутсорсинга и аутстаффинга в настоящее время привлекают пристальное внимание налоговых органов. И, как ни странно, сложности могут возникнуть*(1) в том числе из-за отсутствия нормативных документов, напрямую регулирующих отношения, которые возникают при предоставлении персонала. Дело в том, что в Гражданском кодексе каких-либо прямых ссылок на возможность заключения аренды персонала нет. Более того, термин "аренда персонала" ("лизинг персонала") с юридической точки зрения некорректен, так как в российском законодательстве к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага (ст. 128 ГК РФ). Соответственно, человек не может являться объектом гражданского права.
Однако это вовсе не означает, что данная услуга в России вне закона. Дело в том, что согласно п. 2 и 3 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный правовыми актами, в том числе и смешанный договор.
К сведению: в договоре обязательно должны быть включены все существенные условия, установленные законодательством, а также четко определены действия (или деятельность), которые обязан совершить аутсорсер. В противном случае договор будет считаться незаключенным, на что в свое время обратил внимание Президиум ВАС в Информационном письме от 29.09.1999 N 48 "О разрешении споров, связанных с договорами на оказание правовых услуг" (п. 1).
Кроме Гражданского кодекса косвенные упоминания о возможности заключения соглашения о "лизинге" персонала можно обнаружить и в Налоговом кодексе. Так, в ст. 264 НК РФ (п. 14, 18, 19, 27, 36) перечислены практически все виды услуг, которые могут быть оказаны по договору аутсорсинга. Наблюдается подобное и в гл. 21 НК РФ: п. 1 ст. 148 НК РФ определено, что НДС уплачивается по месту нахождения покупателя услуг, если речь идет о предоставлении персонала, который будет работать в месте деятельности покупателя.
Судьи также не видят ничего предосудительного в заключении подобных договоров. Так, ФАС МО в Постановлении от 18.04.2007 N КА-А40/2546-07 отметил: соглашения о предоставлении персонала упоминаются в различных статьях НК РФ (пп. 4 п. 1 ст. 148, п. 7 ст. 306), а в пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы по соглашениям о предоставлении персонала прямо предусмотрены в качестве расходов, связанных с производством и реализацией. Соответственно, довод налогового органа о незаконности сделки ничем не обоснован.
Другой пример - Постановление ФАС СЗО от 12.04.2004 N А56-20964/03. По мнению налоговой, инспекции общество неправомерно занизило налоговую базу, поскольку предметом соглашения о командировании, согласно которому исполнитель предоставляет обществу квалифицированный персонал в области администрирования, инженерного обеспечения, финансов, производства, техники и других областях для обеспечения хозяйственной деятельности общества, являются физические лица как вещи, что противоречит основам публичного порядка. Следовательно, такая сделка недействительна, и списывать расходы по ней нельзя. Однако судьи, проанализировав цели заключения и отдельные условия соглашения, с этим доводом не согласились. Они указали, что предметом являются не сами работники (физические лица), а услуги финской компании по предоставлению персонала. Заключение подобных соглашений не противоречит закону, деловым обыкновениям и основам публичного порядка.
Таким образом, можно сделать вывод: несмотря на то что предоставление персонала в гражданском законодательстве не регламентировано, данная разновидность сделок для целей налогообложения является оказанием услуг (по крайней мере в контексте ст. 38 НК РФ). А вопрос о незаконности аутсорсинга и аутстаффинга может быть актуальным, только когда налогоплательщики используют данную форму отношений в целях налоговой оптимизации. Кроме того, претензии контролеров в большей степени возникают в отношении выполнения условия об экономической оправданности произведенных затрат. На этом мы и акцентируем внимание читателей в следующих разделах статьи.

О критериях оправданности затрат

В первую очередь отметим, что организация, арендующая персонал, не вправе учитывать в расходах какие-либо выплаты (например, затраты на питание, проживание, командировки, проезд работников), произведенные непосредственно в пользу направленных к ней работников, поскольку не является по отношению к ним работодателем. Согласно ст. 264 НК РФ перечисленные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль только в том случае, если они связаны именно с работниками организации, то есть с лицами, с которыми у нее заключены трудовые договоры (см., например, Письмо УФНС по г. Москве от 31.10.2007 N 20-12/104332.1).
А вот расходы на оплату услуг по предоставлению работников специализированными компаниями для участия в производственном процессе (управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией) учитываются для целей налогообложения прибыли (пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ, письма Минфина России от 05.04.2007 N 03-03-06/1/222, УФНС по г. Москве от 02.09.2005 N 20-12/62487.1). Но при условии их соответствия критериям ст. 252 НК РФ (что совершенно очевидно и о чем свидетельствует арбитражная практика). Например, ФАС СЗО постановил, что при исчислении подлежащего уплате налога на прибыль организаций расходы на привлечение организации-аутсорсера уменьшают полученные доходы только в том случае, если они экономически оправданны, то есть привлечение аутсорсера приведет к реальному сокращению издержек производства или увеличению прибыли налогоплательщика (Постановление от 11.07.2006 N Ф04-3725/2005(23668-А46-26)).
Хочется сразу обратить внимание читателей на то, что понятие "экономическая оправданность затрат" не дано ни в одном акте действующего законодательства РФ (в том числе и Налоговом кодексе). Толкование данного термина арбитражными судами в большинстве случаев сводится к "связи с деятельностью, направленной на извлечение дохода". При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 3, 4 п. 3 Определения КС РФ от 04.06.2007 N 366-О-П).
Так, в Постановлении ФАС СЗО от 31.10.2007 N А56-49370/2006 судьи заняли сторону налогоплательщика, указав: как разъяснил КС РФ в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П, бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. Поскольку инспекция не представила доказательств экономической необоснованности спорных расходов общества, суды правомерно признали оспариваемое решение налогового органа в данной части недействительным. Причем данное дело было рассмотрено и высшими арбитрами. В Определении ВАС РФ от 05.03.2008 N 2392/08 отмечено: исследовав обстоятельства дела и оценив представленные доказательства, суды пришли к выводу, что материалами дела подтверждается обоснованность понесенных обществом затрат (связанных с оказанием услуг по подбору персонала) и их документальное подтверждение. Судебная коллегия ВАС РФ, рассмотрев заявление налоговой инспекции по Санкт-Петербургу, определила: в передаче в Президиум ВАС РФ дела N А56-49370/2006 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области для пересмотра в порядке надзора решения от 06.04.2007, Постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.08.2007 и Постановления ФАС СЗО от 31.10.2007 по указанному делу отказать (см. также Постановление ФАС СЗО от 20.07.2007 N А56-32305/2006).
Другой пример - Постановление ФАС МО от 10.03.2006 N КА-А41/1350-06. Признавая обоснованными расходы общества на привлечение специалистов, судьи исходили из того, что общество не занималось профессиональной подготовкой своих работников, оборудование, на котором работали сотрудники, нетипично для России, поэтому для работ на нем требовалась специальная подготовка. Последняя включала разъяснение особенностей работы оборудования, возможных неполадок и аварийных ситуаций, необходимых специфических требований по технике безопасности и охране труда.
Однако зачастую претензии налоговиков к организациям, пользующимся услугами аутсорсеров, вполне обоснованные, и результаты судебных решений могут быть не в пользу налогоплательщиков. Поэтому при заключении договоров по предоставлению персонала следует обратить внимание на следующее.
Во-первых, необходимо обеспечить соразмерность стоимости оказанных аутсорсером услуг их объему, качеству, стоимости аналогичных услуг у других исполнителей (при значительных расхождениях это вряд ли останется без внимания проверяющих). Например, организация пользуется услугами аутсорсера по уборке помещений, стоимость которых составляет около 40 000 руб. в месяц. Позже она заключит договор с другой компанией на подобные услуги, стоимость которых в десятки раз превышает прежнюю сумму! Разумеется, при проверке данный факт не останется незамеченным, вот и доказывайте экономическую целесообразность второго договора. И не исключено, что при этом не будет доначислен налог на прибыль (при пересчете расходов организации исходя их рыночных цен на услуги). При этом в качестве рыночной в силу п. 9 ст. 40 НК РФ в данном случае будет применяться цена сделки по договору на оказание идентичных (однородных) услуг.
В то же время отметим, что выполнение данного условия (соответствия рыночным ценам) в большинстве случаев проверить затруднительно. Например, если организация пользуется услугами только одного аутсорсера, то определить рыночную стоимость его услуг налоговики, скорее всего, не смогут. Ведь отчеты оценочных и консультационных компаний о рыночной стоимости услуг арбитрами в качестве допустимых доказательств, как правило, не принимаются (см., например, Постановление ФАС ЗСО от 20.03.2006 N Ф04-1521/2006(20764-А46-15)). А предусмотренные ст. 40 НК РФ расчетные методы слишком сложны.
А вот сравнить расходы на оплату услуг аутсорсера с затратами на содержание собственного специализированного подразделения несложно. Причем если аренда персонала обходится дороже, чем труд собственных работников, то претензии со стороны налоговиков неизбежны. (Хотя справедливости ради отметим, что и по данному вопросу есть положительная арбитражная практика, отраженная, например, в Постановлении ФАС УО от 15.10.2007 N Ф09-8361/07-С3.)
Еще хуже обстоят дела, если организация пользуется услугами аутсорсера, но при этом содержит собственное подразделение, выполняющее абсолютно такие же функции. Так, финансовое ведомство в Письме от 05.04.2007 N 03-03-06/1/222 указало: затраты организации на услуги по предоставлению персонала по договору аутсорсинга могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, если в штате организации отсутствуют такие специалисты. Да и некоторые суды также подтверждают правомерность данного подхода (см., например, Постановление ФАС УО от 14.08.2007 N Ф09-6372/07-С3).
В подобных случаях контролеры приходят к выводу, что аутсорсинг использовался организацией не с деловой целью, а исключительно для завышения расходов. И если она не сможет доказать обратное, например, представив расчеты, подтверждающие снижение издержек производства или увеличение выручки, обусловленное привлечением трудовых ресурсов аутсорсера, то арбитры, скорее всего, примут сторону налоговиков, посчитав такие затраты экономически неоправданными (Постановление ФАС ЗСО от 11.07.2006 N Ф04-3725/2005(23668-А46-26)).
Однако, по нашему мнению, представленное утверждение небесспорно. Причем противоположная точка зрения также подкреплена судебными актами, свидетельствующими, что оплату услуг по договорам можно признать экономически обоснованной, несмотря на наличие у налогоплательщика подразделений с дублирующими функциями (см. Определение КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, постановления ФАС СЗО от 23.07.2007 N А05-11777/2006-36, ФАС ЗСО от 16.05.2007 N Ф04-2816/2007(34015-А27-15) и др.).
Кроме того, если будет выявлена взаимозависимость организации и компании-аутсорсера, то претензии со стороны налоговиков будут вполне обоснованные. Например, как следует из Постановления ФАС ЗСО от 08.11.2007 N Ф04-3725/2005(39893-А67-26), налогоплательщик не доказал, что затраты на услуги аутсорсинга были ему необходимы (по экономическим, юридическим или иным основаниям) или что они связаны с получением дохода (или возможностью его получения). При этом налоговым органом в обоснование правомерности принятого им решения в отношении доначисления налога на прибыль, уменьшенного на эти расходы, были проведены мероприятия по проверке правильности применения рыночных цен для целей налогообложения - экспертиза рыночной стоимости услуг аутсорсинга по ведению бухгалтерского, налогового, управленческого учета, так как аутсорсер по отношению к налогоплательщику признавался взаимозависимым лицом. В результате суд пришел к выводу о том, что рыночная стоимость услуг аутсорсинга, предъявленных налогоплательщику, существенно превышает соответствующую рыночную стоимость этих услуг и что расходы, заявленные обществом, не отвечают признакам экономической оправданности и направленности на получение дохода.
Для снижения налоговых рисков также целесообразно убедиться в том, что организация-аутсорсер имеет реальную возможность оказать указанные в договоре услуги. Так, ФАС МО признал необоснованными затраты организации на оплату услуг по предоставлению персонала на том основании, что численность персонала аутсорсера была значительно меньше числа работников, предоставленных по договору (Постановление от 01.11.2006 N КА-А40/10423-06).
И конечно, нельзя забывать о документальном подтверждении затрат: правильно оформленном договоре (дополнительном соглашении), наличии актов об оказании услуг, содержащих указание как на сами услуги, так и на их объем, платежные поручения, счета-фактуры.

Экономим на ЕСН, или Поговорим
о добросовестности налогоплательщиков

Нередко налогоплательщики используют договоры по предоставлению персонала только для оптимизации налогообложения, в частности ЕСН. Смысл данной схемы (ниже рассмотрим ее на конкретном примере) - переложить обязанности по выплате заработной платы (налоговую нагрузку) на другое юридическое лицо (как правило, специально созданную дочернюю компанию), у которого есть льгота - либо в связи с применением УСНО*(2), либо в силу использования труда инвалидов*(3).

Пример 1.
ООО "Магистраль" занимается производством и сбытом пластмассовых ведер для пищевых продуктов. Зарплата сотрудников подразделения сбыта составляет 200 000 руб., отчисления с нее - 52 000 руб. (200 000 руб. х 26.
Выручка ООО "Магистраль" за март 2008 г. (без учета НДС) составила 400 000 руб. (Для упрощения примера предположим, что других расходов у организации в этом месяце не было. Кроме того, в расчетах взносы на страхование от несчастных случаев учитывать не будем.)
Рассчитаем налоговую нагрузку за март.
Сумма налога на прибыль составит 35 520 руб. ((400 000 - 200 000 - 52 000) руб. х 24.
Итоговая сумма налогов - 87 520 руб. (52 000 + 35 520).

Пример 2.
Воспользуемся условиями предыдущего примера с той разницей, что ООО "Магистраль" заключило договор о предоставлении персонала с компанией "Буревестник", применяющей УСНО. Последняя (по существу) - дочерняя организация, в которую переведены (с марта 2008 г.) сотрудники отдела сбыта ООО "Магистраль".
Месячная плата за услугу по предоставлению персонала составила 240 000 руб.
Платежи по договору о предоставлении персонала ООО "Магистраль" спишет на прочие расходы, которые уменьшают налог на прибыль в соответствии с пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ. Таким образом, сумма налога на прибыль (налоговая нагрузка) за март составит 38 400 руб. ((400 000 - 240 000) руб. х 24.
Для "упрощенца" данная схема также выгодна, особенно если он определяет налоговую базу по единому налогу как доходы за минусом произведенных расходов. Учитывая, что расходы на оплату труда (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) и сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) - это налоговые расходы, компания при эффективном финансовом планировании деятельности может выйти на ставку минимального налога в 1%*(4).
Итак, затраты компании "Буревестник", применяющей УСНО, составят:
- заработная плата - 200 000 руб.;
- пенсионные взносы - 28 000 руб. (200 000 руб. х 14.

Первый вариант. Компания рассчитывает единый налог с доходов по ставке 6%.
В этом случае сумма налога, уплачиваемого при применении УСНО, составит 14 400 руб. (240 000 руб. х 6. Ее можно уменьшить на величину пенсионных взносов, но не более чем на 50%. Следовательно, сумма к уплате составит 7200 руб. (14 400 руб. х 50.

Второй вариант. Компания рассчитывает единый налог с разницы между доходами и расходами по ставке 15%.
Сумма единого налога в данном случае будет равна 1 800 руб. ((240 000 - 200 000 - 28 000) руб. х 15.
Минимальный налог, уплачиваемый по результатам налогового периода, составит 2 400 руб. (240 000 руб. х 1. Расчет показал, что компания должна уплатить именно эту сумму (2 400 руб. > 1 800 руб.). Причем она значительно меньше единого налога при первом варианте (2 400 руб. и 7 200 руб.). Таким образом, в случае создания компании, применяющей УСНО, выгоднее, чтобы она уплачивала единый налог с налоговой базы "доходы минус расходы".
Общая налоговая нагрузка (для ООО "Магистраль" и компании "Буревестник") составит 68 800 руб. (38 400 + 28 000 + 2 400).
При таком сравнении налоговой нагрузки в организациях (примеры 1 и 2) легко определить, что вариант, при котором персонал переводится в специально созданную компанию, применяющую УСНО, но при этом продолжает работать на прежнем месте и выполнять свои функции по договору о предоставлении персонала, наиболее привлекателен (наблюдается значительная экономия за счет неуплаты ЕСН).
Обратите внимание: прежде чем использовать данную схему, организации необходимо тщательно оценить все ее плюсы и минусы.
Казалось бы, такие способы оптимизации ЕСН не противоречат законодательству. В то же время нельзя забывать о том, что, по мнению Пленума ВАС РФ (см. п. 9 Постановления от 12.10.2006 N 53), налоговая выгода может быть признана необоснованной, если действия организации, в результате которых она была получена, не имеют иных разумных экономических целей, ведь сама по себе налоговая выгода не может рассматриваться в качестве деловой цели. Другими словами, если контролеры смогут доказать, что организация воспользовалась услугами аутсорсера только для того, чтобы уменьшить ЕСН, то ей будет доначислен налог. Кроме того, организации придется уплатить пени и штраф. (Рассмотренный нами пример, как несложно догадаться, непременно вызовет сомнения со стороны налоговых органов, ведь по сути все операции были проведены компанией "на бумаге". Люди как работали в ООО "Магистраль", так и работают в ней. То есть целью проведенных операций является экономия на "заработных" налогах.)
Резюмируя сказанное, приходим к следующему выводу. Заключение договора на оказание услуг по предоставлению персонала сопряжено со значительными налоговыми рисками, если:
- компания-аутсорсер предоставляет услуги только налогоплательщику и неизвестна на рынке аутсорсинговых услуг, деятельности по привлечению работников в свой штат от своего имени не ведет, услуг по предоставлению персонала публично не предлагает;
- в руководящий штат компании-аутсорсера входят бывшие либо действующие управляющие налогоплательщика;
- аутсорсинговая компания имеет право на льготу по ЕСН;
- количество выводимого персонала около 100 человек - это лимит, при котором можно использовать "упрощенку".
Отметим, что решения, когда в подобных ситуациях арбитры занимают сторону налоговых органов, есть. Так, ФАС УО в Постановлении от 19.06.2007 N Ф09-4597/07-С2 рассмотрел следующее дело. Компания учредила ряд малых предприятий, переведя их на "упрощенку" и оформив всех своих сотрудников в штат этих предприятий. Фактически единственным доходом последних была передача персонала в трудовую аренду компании. Налоговики сочли данную схему экономии на ЕСН незаконной и доначислили налог, пени и штрафы. Не согласившись с таким решением, компания обратилась в суд. Арбитры поддержали инспекцию, указав, что выделение вспомогательных производств из общества, основным доходом которых является доход от предоставления персонала той же самой компании, является экономически неоправданным.
Другой пример - Постановление ФАС УО от 20.11.2007 N Ф09-9524/07-С2. Основанием для привлечения общества к налоговой ответственности, доначисления налога и начисления соответствующих сумм пеней послужил вывод налогового органа о занижении налоговой базы по ЕСН путем заключения договоров с отделением региональной общественной организации инвалидов о предоставлении услуг производственного характера и об оказании услуг по предоставлению технического и управленческого персонала с выплатой заработной платы через указанную организацию, которая в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ освобождена от уплаты ЕСН.
Отказывая в удовлетворении требований общества, судебные инстанции сделали вывод о том, что заключенные обществом договоры заведомо не преследовали цели получения экономической выгоды, не имели разумной деловой цели, целью указанных фиктивных сделок явилось уклонение от уплаты ЕСН.
Кроме того, хотелось бы также упомянуть и о Решении АС Тверской обл. от 18.05.2006 N А66-1863/2006. Тверские налоговики в суде первой инстанции доказали незаконность применения местной компанией способа снижения ЕСН. Как следует из материалов дела, должностными лицами заявителя (ОАО) были учреждены общества с ограниченной ответственностью, в которые были переведены работники предприятия. В результате численность работников в каждой из организаций (в том числе в ОАО) составила менее 100 человек, что позволило им применять УСНО и не уплачивать в соответствии с гл. 26.2 НК РФ ЕСН. Одновременно с переводом работников во вновь созданные организации заявитель заключил с ними договоры о предоставлении возмездных услуг по обеспечению трудовыми ресурсами, в дальнейшем реально реализованные налогоплательщиком (по мнению заявителя, это свидетельствует о его добросовестности в рамках налоговых правоотношений). Однако, по мнению ответчика (межрайонной ИФНС по Тверской области), все операции с привлечением сторонней силы осуществлены взаимозависимыми организациями, созданными только в целях перехода на УСНО и неуплаты ЕСН. В результате налоговая инспекция доначислила компании 6 853 512 руб. ЕСН, 1 931 683 руб. пени и 2 720 965 руб. штрафа. Причем штраф рассчитывался по ставке 40% от суммы неуплаченного налога за умышленную неуплату (п. 3 ст. 122 НК РФ).
Суд поддержал налоговиков, отклонив доводы налогоплательщика об экономической обоснованности заключенных договоров аутстаффинга, так как первоначально кадровый состав контрагентов заявителя формировался за счет работников предприятия, трудовые функции и фактическое место работы которых не изменились, организации имеют замкнутую структуру, находятся по одному адресу и взаимодействуют исключительно друг с другом, следовательно, реальность реализации данных договоров в настоящем деле значения не имеет. Принимая во внимание вышеизложенное, налоговый орган обоснованно сделал вывод о недобросовестности заявителя, что подтверждает правомерность привлечения его к ответственности по ч. 3 ст. 122 НК РФ.
Отметим также, что в рассматриваемом деле суд использовал термин "недобросовестность", сославшись на Определение КС РФ от 08.04.2004 N 168-О*(5): нормы налогового законодательства рассчитаны на применение добросовестными налогоплательщиками, при этом недопустимо с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать схемы для незаконного обогащения за счет бюджетных средств.
Впрочем, не исключено, что вскоре применение подобной схемы вообще будет невозможно, причем на законодательном уровне (соответствующий законопроект разрабатывается в комитете Госдумы по труду и социальной политике). Дело в том, что организация, занимающаяся предоставлением персонала, в соответствии с Классификацией видов экономической деятельности по классам профессионального риска*(6) отнесена к первому классу профессионального риска (код ОКВЭД 74.50.2).
В то же время направленные ею работники могут трудиться в организациях, деятельность которых отнесена к более высокому классу профессионального риска (например, предприятия с опасными и вредными условиями труда). Но так как страховые взносы уплачиваются работодателем, это обстоятельство не учитывается.
Отметим, что идея "разобраться" с арендой персонала, точнее, с возможной экономией на ЕСН, должно быть, неслучайна, ведь арбитры не всегда поддерживают налоговиков. Довольно большое количество судебных споров выигрывают налогоплательщики. Например, в Постановлении ФАС ПО от 22.01.2008 N А65-8088/07-СА1-37 рассмотрено следующее дело. Производственная организация провела реорганизацию, выделив свои подразделения в отдельные небольшие компании, которые сразу стали применять УСНО. В них была переведена большая часть сотрудников организации, а позже с этими компаниями заключены договоры аутсорсинга. Причем смысл данных преобразований (по мнению организации) заключался в повышении эффективности производства, в улучшении системы управления кадрами, а также оптимизации налогообложения. Результат был налицо - через два года организация вышла из экономического кризиса и получила прибыль. Должно быть это послужило главным аргументом для судей. Они указали, что если договор экономически обоснован и реален и компания преодолела свою убыточность, то все претензии налоговиков к организации, арендующей персонал, незаконны. Такая сделка является экономически необходимой и реальной, а не схемой ухода от ЕСН, даже в том случае, если персонал числится в штате компании, применяющей УСНО.
Другой пример. Организация заключила с подрядчиком договор, согласно которому последний был обязан выполнить комплекс услуг, необходимых для бесперебойной работы производственного цеха. В рамках данного договора 44 работника организации перешли на постоянную работу на предприятие подрядчика (неплательщик ЕСН), при этом трудовые функции переведенных работников и место фактической деятельности организации не изменились. Оценив эти обстоятельства, инспекция пришла к выводу, что организация использовала схему ухода от налогообложения. В результате было принято решение о доначислении ЕСН, начислении пеней и привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ в виде штрафа. Однако ни суд первой инстанции, ни ФАС СЗО в Постановлении от 28.09.2007 N А42-197/2007 не поддержали доводы инспекции.
Положительным судебным актом для налогоплательщика является и Постановление ФАС ЗСО от 17.10.2007 N Ф04-4584/2007(39332-А27-25).

В заключение...

...Хочется отметить: договоры аренды персонала по-прежнему являются действенным механизмом привлечения квалифицированных специалистов с минимальными издержками. Однако во избежание претензий со стороны чиновников неплохо подготовить экономическое обоснование для такого договора, заранее определить, для чего заключается договор предоставления персонала и почему это выгодно для фирмы с точки зрения ведения бизнеса. Необходимо уделить особое внимание партнеру по сделке. Он должен быть компанией, специализирующейся на предоставлении подобных услуг, а не взаимозависимым лицом.

Н.Н. Луговая,
эксперт журнала "Промышленность:
бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.

─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) Данный факт наблюдается в настоящее время не так часто, но возможен.
*(2) Для "упрощенцев" уплата ЕСН заменяется уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Организации, применяющие УСНО, освобождены также от уплаты налога на прибыль, налога на имущество и НДС, но они уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ.
*(3) Согласно абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ от уплаты ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждое физическое лицо, освобождаются общественные организации инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование общественные организации инвалидов уплачивают на общих основаниях (Письмо ФНС по г. Москве от 15.10.2007 N 21-18/867).
*(4) К сведению: минимальный налог рассчитывается по итогам года в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 346.18 НК РФ.
*(5) См. также Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
*(6) Утверждена Приказом Минздравсоцразвития России от 18.12.2006 N 857 (действует в 2008 году, см. Письмо ФСС РФ от 07.02.2008 N 02-10/03-1047).