"Главная книга", 2010, N 18

ВОЗМЕЩАЕМ РАСХОДЫ ФИЗЛИЦА - ИСПОЛНИТЕЛЯ
ПО ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВОМУ ДОГОВОРУ

Бывает, что организации нужен исполнитель для каких-либо разовых работ или услуг. Тогда она может заключить с обычным физическим лицом гражданско-правовой договор (ГПД): подряда, оказания услуг или посреднический. С вознаграждения гражданину по таким договорам надо заплатить страховые взносы (кроме взносов в ФСС) <1>, а также удержать и перечислить НДФЛ в бюджет <2>.
Однако, помимо вознаграждения, в договоре могут быть предусмотрены еще и дополнительные выплаты для возмещения физлицу понесенных им при исполнении договора расходов. И здесь есть подводные камни при исчислении страховых взносов и НДФЛ. О том, как лучше сформулировать условия договора, чтобы вам не переплачивать взносы, а исполнителю - НДФЛ, мы расскажем в статье.
--------------------------------
<1> Часть 1 ст. 7, п. 2 ч. 3 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах..." (далее - Закон N 212-ФЗ).
<2> Статья 209, п. 1 ст. 210, п. п. 1, 2, 4 ст. 226 НК РФ.

Возмещаем расходы по работам/услугам

Как известно, цена договора подряда включает в себя как само вознаграждение за выполненную работу, так и компенсацию издержек подрядчика <3>. Ведь по общему правилу для выполнения работ подрядчик использует собственные материалы и инструменты <4>. А поскольку расходы на их покупку могут составлять значительные суммы, стороны договора нередко предусматривают, что стоимость материалов и инструментов оплачивается заказчиком подрядчику отдельно от самого вознаграждения за работу.
Также и исполнителю для оказания услуг может потребоваться выехать в другую местность. Например, судебное заседание проводится в другом городе и для участия в нем юрист должен выехать туда и провести там несколько дней. То есть ему надо потратиться на проезд и оплату номера в гостинице. Поэтому в договоре об оказании услуг тоже может быть предусмотрено, что заказчик возмещает исполнителю расходы на поездки, связанные с оказанием услуг: проезд, проживание и т.п. <5>.

Внимание! Суточные исполнителю по ГПД выплачивать нельзя, а возмещаемые ему расходы на проезд и проживание не относятся к командировочным расходам, так как он - не работник организации <6>.

Выплаты в счет возмещения расходов, которые человек понес в связи с выполнением работ и оказанием услуг по ГПД, страховыми взносами не облагаются <7>.

Обсуди с юристом
Если расходы физлица-исполнителя, понесенные им при исполнении договора, не включать в его вознаграждение, а возмещать их ему отдельно, прописав это в договоре, можно будет не платить с них страховые взносы в фонды.

Однако НДФЛ с таких дополнительных выплат, по мнению контролирующих органов, платить надо, так как это доход физического лица <8>. Однажды такую позицию занял и суд <9>.
Но, по мнению большинства судов, такая компенсация расходов не должна облагаться НДФЛ, поскольку эти выплаты не являются вознаграждением физлица и при их получении у физлица не возникает экономической выгоды <10>.
Московские налоговые органы считают, что физическое лицо вправе получить профессиональный налоговый вычет в сумме документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением таких работ (услуг), подав заявление об этом налоговому агенту <11>. И тогда НДФЛ к уплате с суммы полученного физлицом возмещения расходов будет равен нулю. Ведь профессиональный налоговый вычет будет предоставлен именно на сумму возмещаемых расходов.

Предупреди гражданина-исполнителя
Если исполнитель хочет получить возмещение своих издержек в полной сумме, без удержания НДФЛ, то он должен самостоятельно оплатить эти расходы, после чего представить вам все подтверждающие документы и заявление на профессиональный вычет.

Но те же московские налоговики как-то разъяснили, что совсем другое дело, когда стоимость проезда и проживания вы оплачиваете напрямую сторонней организации, оказывающей эти услуги, вместо того чтобы компенсировать физическому лицу ранее понесенные им расходы. В этой ситуации физлицо не вправе воспользоваться профессиональным вычетом, так как расходы оно самостоятельно не оплачивало и у него нет подтверждающих расходы документов <12>.
Однако в Минфине считают, что физическое лицо, получившее от заказчика (помимо вознаграждения) деньги в возмещение понесенных расходов, в любом случае не вправе воспользоваться профессиональным вычетом. Причем независимо от того, кто изначально оплачивает эти расходы: физлицо или сам заказчик <13>.
Учитывая такие противоречивые разъяснения, мы обратились в ФНС.

Из авторитетных источников
Котов Кирилл Владимирович, советник отдела налогообложения физических лиц Управления налогообложения ФНС России
"Если организация заключила с физическим лицом гражданско-правовой договор на выполнение работ (оказание услуг), по условиям которого она дополнительно, помимо вознаграждения за выполненные работы (оказанные услуги), возмещает физлицу понесенные им в связи с выполнением договора расходы (покупка материалов, инструмента, оплата проезда, проживания, если выполнение работ или оказание услуг производится вне места жительства физлица), то такое возмещение расходов представляет собой компенсацию издержек, сумма которой не является объектом обложения НДФЛ <14>.
В то же время если организация сразу сама оплачивает такие расходы, то есть деньги физлицу не выдает, а перечисляет оплату таких расходов непосредственно на счет сторонней организации, у которой физлицо покупает товары или услуги, то у физлица образуется доход в натуральной форме. Но при этом организация вправе предоставить физлицу профессиональный налоговый вычет по НДФЛ <15> на сумму произведенных им в связи с выполнением договора расходов, то есть весь полученный физическим лицом доход уменьшается на сумму профессионального вычета".

Правда, не известно, будут ли так же благосклонны налоговые органы при проверке и признают ли они правомерным предоставление физлицу профессионального вычета при отсутствии платежных документов, подтверждающих оплату им расходов, из-за того что по договору они оплачивались непосредственно организацией.

Совет
Для того чтобы не облагать выплаты по возмещению расходов физлица взносами и не удерживать НДФЛ, надо:
- включить в договор условие об обязанности заказчика, помимо выплаты вознаграждения, компенсировать подрядчику (исполнителю) понесенные им в связи с исполнением договора расходы, если он представит подтверждающие документы (накладные, товарные чеки, чеки ККТ, копии авиа- или железнодорожных билетов, гостиничные счета и т.п.);
- компенсировать физлицу расходы только после представления им документов, подтверждающих оплату расходов;
- взять у физлица заявление на предоставление профессионального вычета в размере возмещенных расходов и подтверждающие такие расходы документы.

Приведем пример, как можно сформулировать условие о возмещении расходов физического лица в договоре подряда.

Раздел 2. Права и обязанности сторон

Заказчик обязуется возмещать следующие оплаченные расходы Подрядчика, связанные с выполнением работ:
- расходы на приобретение строительных материалов согласно смете (Приложение 1);
- расходы на приобретение строительного инструмента согласно смете (Приложение 2).
Заказчик возмещает Подрядчику расходы, связанные с выполнением работ, в течение 3 банковских дней со дня передачи Подрядчиком Заказчику копий документов, подтверждающих произведенные им расходы.

Лучше, если в самом договоре или приложении к нему вы приведете подробный перечень возмещаемых расходов. Также в договоре можно закрепить и определенные условия и ограничения по возмещению расходов.
Вот как это можно сделать в договоре об оказании услуг.

Раздел 2. Права и обязанности сторон

Заказчик обязуется в случае необходимости оказания услуг вне места жительства Исполнителя (вне г. Москвы) возмещать Исполнителю транспортные расходы по проезду к месту оказания услуг и обратно и расходы на оплату гостиницы.
Расходы возмещаются исходя из фактических затрат Исполнителя, но с учетом следующих ограничений: железнодорожные перевозки не дороже билетов в купейный вагон, авиаперелет не дороже экономкласса, проживание в гостинице не дороже категории "четыре звезды" в одноместном стандартном номере (номере первой категории). Расходы на проезд более высокой категории и расходы на проживание в номере более высокой комфортности могут быть компенсированы Исполнителю, если он представит Заказчику справку <*> транспортной организации (гостиницы) об отсутствии билетов (номера в гостинице) предусмотренной в настоящем Договоре категории.
Заказчик возмещает Исполнителю расходы по проезду, оплате гостиничного номера в течение 3 банковских дней со дня передачи Исполнителем Заказчику копий документов, подтверждающих произведенные им расходы (авиа- или ж/д билеты, маршрут/квитанцию электронного билета, квитанции, счета гостиниц и т.п.).
--------------------------------
<*> Такая справка вам пригодится для подтверждения экономической обоснованности возмещения расходов по оплате проезда и проживания <16>.

--------------------------------
<3> Пункты 1, 2 ст. 709 ГК РФ.
<4> Пункт 1 ст. 704 ГК РФ.
<5> Статья 783 ГК РФ.
<6> Статьи 166, 167 ТК РФ.
<7> Подпункт "ж" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ.
<8> Пункт 1 ст. 210, п. 2 ст. 211 НК РФ; Письма Минфина России от 22.09.2009 N 03-04-06-01/245, от 24.06.2009 N 03-04-06-01/145; Письмо УФНС России по г. Москве от 20.04.2007 N 21-11/037533@.
<9> Постановление ФАС ПО от 01.06.2009 по делу N А12-15743/2008.
<10> Статья 41 НК РФ; Постановления ФАС ДВО от 16.12.2008 N Ф03-5362/2008; ФАС МО от 01.03.2007, 09.03.2007 N КА-А40/1026-07; ФАС СЗО от 06.03.2007 по делу N А56-10568/2005.
<11> Пункт 2 ст. 221 НК РФ; Письмо УФНС России по г. Москве от 14.07.2008 N 28-11/066968; Письмо УМНС России по г. Москве от 27.09.2004 N 28-11/62835.
<12> Письмо УФНС России по г. Москве от 20.04.2007 N 21-11/037533@.
<13> Письмо Минфина России от 21.04.2008 N 03-04-06-01/96.
<14> Статья 709 ГК РФ; пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ.
<15> Пункт 2 ст. 221 НК РФ.
<16> Пункт 1 ст. 252 НК РФ; Постановление ФАС ВСО от 17.09.2009 по делу N А33-15793/07.

Возмещаем расходы посреднику

С физическим лицом может быть заключен и посреднический договор, например поручения, агентский или комиссии. Здесь ситуация аналогичная. Применительно к этим договорам гражданским законодательством также предусмотрена возможность возмещения издержек посредника доверителем (принципалом, комитентом) <17>.
Особенность посреднических договоров в том, что суммы возмещенных посреднику (поверенному, агенту, комиссионеру) расходов не будут оплатой услуг этого физлица, так как такие расходы он несет в интересах и за счет доверителя (принципала, комитента) <18>. А значит, не должны облагаться страховыми взносами <19> и НДФЛ <20>. Уплачивать взносы и НДФЛ надо только с суммы оплаты услуг физлица - его посреднического вознаграждения по договору.

Совет
Если вы собираетесь возмещать посреднику расходы на проезд и проживание в месте исполнения поручения, то налоговики при проверке могут посчитать, что эти расходы посредник произвел в собственных интересах. А значит, сумма такого возмещения - это доход физлица-посредника, облагаемый НДФЛ. Если вы не хотите спорить с налоговиками, надо действовать так же, как и в случае компенсации расходов подрядчика (исполнителя) по гражданско-правовому договору. То есть предоставить посреднику на сумму возмещаемых расходов по проезду и проживанию профессиональный налоговый вычет по НДФЛ, взяв у него заявление на предоставление вычета и подтверждающие расходы документы.

А вот что нам разъяснили по этому поводу в ФНС России.

Из авторитетных источников
Котов К.В., ФНС России
"В отличие от договоров подряда и возмездного оказания услуг, возмещение расходов по посредническим договорам приводит к образованию объекта налогообложения. Однако в п. 3 ст. 217 НК предусмотрено освобождение от НДФЛ сумм возмещения "иных расходов" в случаях, установленных законом. В приведенной ситуации эти случаи возникают из положений ст. ст. 975, 1001 и 1011 ГК РФ. Именно поэтому суммы такого возмещения не подлежат налогообложению НДФЛ".

Приведем пример условия о возмещении расходов в договоре поручения.

Раздел 2. Права и обязанности сторон

Доверитель обязуется возместить Поверенному понесенные им расходы, связанные с исполнением поручения по настоящему Договору, в срок не позднее 10 календарных дней со дня утверждения Отчета путем перечисления денег на банковский счет.
К расходам Поверенного, подлежащим возмещению за счет Доверителя, относятся расходы, непосредственно связанные с исполнением поручения:
- изготовление копий документов;
- почтовые расходы;
- курьерская доставка документов;
- банковская комиссия.
Доверитель возмещает Поверенному суммы, израсходованные им при исполнении поручения, при представлении подтверждающих такие расходы документов, которые должны быть приложены к Отчету Поверенного.

* * *

Заключая с физическим лицом договор на выполнение работ или оказание услуг, в процессе исполнения которого у физлица могут быть значительные расходы, помните, что можно сэкономить на страховых взносах, если в договоре отдельно указать выплаты, связанные с возмещением расходов, и сумму вознаграждения.
--------------------------------
<17> Пункт 2 ст. 975, п. 2 ст. 1008, ст. ст. 1001, 1011 ГК РФ.
<18> Пункт 1 ст. 971, п. 1 ст. 990, п. 1 ст. 1005 ГК РФ.
<19> Часть 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ.
<20> Статьи 41, 209 НК РФ.

А.С.Колосовская
Налоговый консультант
Подписано в печать
10.09.2010

Статья 283. Документы, предъявляемые при приеме на работу по совместительству
При приеме на работу по совместительству к другому работодателю работник обязан предъявить паспорт или иной документ, удостоверяющий личность. При приеме на работу по совместительству, требующую специальных знаний, работодатель имеет право потребовать от работника предъявления диплома или иного документа об образовании или профессиональной подготовке либо их надлежаще заверенных копий, а при приеме на тяжелую работу, работу с вредными и (или) опасными условиями труда - справку о характере и условиях труда по основному месту работы.