"Главбух". Приложение "Учет в производстве", N 3, 2004

РАСХОДЫ НА ПРОВЕДЕНИЕ МЕДИЦИНСКИХ ОСМОТРОВ

Если производство связано с риском для здоровья, то на предприятии должны регулярно проводиться профилактические мероприятия и медицинские осмотры работников. Причем за счет самого предприятия. Мало того, на время прохождения медосмотров за сотрудниками сохраняется их средний заработок. Эти суммы предприятие может включить в состав расходов, уменьшающих налог на прибыль.
В нашей статье мы расскажем о том, для каких категорий работников промышленных предприятий медосмотры обязательны, как они проводятся и, главное, как отразить затраты на их оплату в бухгалтерском и налоговом учете.

Медицинские осмотры

Медосмотры подразделяют на предварительные (при поступлении сотрудника на работу) и периодические. В первом случае проверяют, позволяет ли человеку состояние здоровья занимать вакантное место. Во втором - выявляют начальные признаки профессиональных и общих заболеваний.
Кто и когда должен проходить медицинское обследование, установлено в двух документах. Первый - это Временный перечень вредных опасных веществ и производственных факторов, при работе с которыми обязательны предварительные и периодические медицинские осмотры работников, медицинских противопоказаний, а также врачей-специалистов, участвующих в проведении этих медицинских осмотров и необходимых лабораторных и функциональных исследований. Второй - Временный перечень работ, при выполнении которых обязательны предварительные и периодические медицинские осмотры работников, врачей-специалистов, участвующих в проведении этих медицинских осмотров, необходимых лабораторных и функциональных исследований, медицинских противопоказаний к допуску на работу <*>. Два этих Перечня приведены в Приказе Минздравмедпрома России от 14 марта 1996 г. N 90.
--------------------------------
<*> Временный перечень работ, при выполнении которых обязательны предварительные и периодические осмотры работников, приведен в рубрике "Справочник" на с. 87.

Окончательный список работников, которым необходимо проходить обязательные медосмотры, утверждает центр Госсанэпиднадзора субъектов РФ совместно с работодателем и профсоюзом организации. Такие списки составляют по цехам, профессиям, опасным, вредным веществам и производственным факторам. Это следует из п.2.1 Положения о проведении обязательных предварительных при поступлении на работу и периодических медицинских осмотров работников (утв. Приказом Минздрава России от 10 декабря 1996 г. N 405).
Стоит отметить, что руководство предприятия может сделать обязательными ежегодные обследования не только для категорий работников, для которых подобные медосмотры обязательны, но и для всех сотрудников.

Как учесть затраты на предварительные медосмотры

Согласно ст.213 Трудового кодекса РФ, предварительные медицинские осмотры оплачивает само предприятие (направлять работников на осмотры нужно в те лечебно-профилактические учреждения, у которых есть лицензии).
Можно ли уменьшать на такие затраты налогооблагаемую прибыль? По нашему мнению, да. Данный вывод основывается на пп.7 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ. В нем говорится, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции, относятся затраты на обеспечение нормальных условий труда, предусмотренных законодательством.
По той же причине на стоимость медосмотра не надо начислять ни НДФЛ, ни ЕСН. Ведь в данной ситуации никакого дохода соискатель не получал.
А в бухгалтерском учете такие затраты нужно отнести к расходам по обычным видам деятельности и учитывать на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Это следует из п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99). Документ утвержден Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Пример 1. ОАО "Объединенная металлургическая компания" нанимает оператора котельной. Соискатель на эту работу обязан пройти предварительный медицинский осмотр.
За обследование оператора котельной ОАО "Объединенная металлургическая компания" заплатило медучреждению 500 руб. Медицинские услуги НДС не облагаются.
В бухгалтерском учете были сделаны следующие проводки:
Дебет 26 Кредит 60
- 500 руб. - отражены расходы на предварительный медосмотр оператора котельной;
Дебет 60 Кредит 51
- 500 руб. - оплачен предварительный медосмотр оператора котельной.
В налоговом учете бухгалтер ОАО "Объединенная металлургическая компания" включил стоимость предварительного медицинского осмотра (500 руб.) в состав прочих расходов.

Как учесть затраты на периодические медосмотры

Как мы уже отмечали выше, в некоторых случаях на предприятиях должны быть организованы регулярные обследования работников. Суммы, уплаченные за это медицинскому учреждению, можно учесть при расчете налога на прибыль (пп.7 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ). Ведь по сути, медосмотр - это мероприятие, обеспечивающее охрану труда, предусмотренную Трудовым кодексом РФ. Однако при этом должны выполняться следующие условия:
- осмотры проходят лишь те работники, которые обязаны это делать в соответствии с законодательством;
- работников обследуют только те врачи, список которых утвержден законом;
- медосмотры проводятся с периодичностью, определенной в нормативных актах, или по предписанию врачей.
Все медицинские осмотры, которые не удовлетворяют вышеназванным условиям, являются добровольными.
В бухгалтерском учете затраты на обязательные периодические осмотры, так же как и на предварительные, нужно отражать на счете 26 "Общехозяйственные расходы".
Стоимость обязательных медицинских осмотров не считается выплатой в пользу работника. Поэтому ни соцналог, ни налог на доходы физических лиц начислять в данном случае не надо.
Что касается добровольных медицинских осмотров, которые оплачиваются за счет средств предприятия, то их стоимость нужно включить в базу по налогу на доходы физических лиц. Это установлено п.1 ст.210 Налогового кодекса РФ.
А вот единый социальный налог со стоимости добровольных медицинских осмотров начислять не нужно. Ведь этим налогом не облагаются расходы, на которые нельзя уменьшить налог на прибыль (п.3 ст.236 Налогового кодекса РФ). А расходы по оплате добровольных медицинских осмотров как раз не уменьшают базу по налогу на прибыль.

Пример 2. В ООО "Цементплюс" трудятся 10 работников, занятых в производстве цемента. Все они проходят осмотр у терапевта два раза в год. В то же время согласно Временному перечню вредных, опасных веществ и производственных факторов, при работе с которыми обязательны предварительные и периодические медицинские осмотры работников, такие осмотры должны проходить один раз в год.
Стоимость осмотра одного работника - 50 руб. (НДС не облагается).
В первом полугодии все работники прошли первый осмотр у терапевта. В учете это было отражено так:
Дебет 26 Кредит 76 субсчет "Расчеты по медосмотрам"
- 500 руб. (50 руб/чел. x 10 чел.) - отражены расходы по медосмотру 10 работников;
Дебет 76 субсчет "Расчеты по медосмотрам" Кредит 51
- 500 руб. - оплачен медосмотр соответствующей клинике.
При этом ООО "Цементплюс" уменьшило свой налогооблагаемый доход на 500 руб.
Во втором полугодии 2004 г. работники, занятые в производстве цемента, прошли второй осмотр у терапевта. В учете данная ситуация была отражена следующими проводками:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 76 субсчет "Расчеты по медосмотрам"
- 500 руб. (50 руб/чел. x 10 чел.) - отражены расходы по медосмотру 10 работников;
Дебет 76 субсчет "Расчеты по медосмотрам" Кредит 51
- 500 руб. - оплачен медосмотр соответствующей клинике.
При этом ООО "Цементплюс" уже не сможет уменьшить свой налогооблагаемый доход на расходы по второму медосмотру сотрудников.
Рассчитывая единый социальный налог, бухгалтер не включил в базу по этому налогу ни стоимость первого, ни второго осмотра.
А вот определяя НДФЛ, бухгалтер должен включить в базу по этому налогу стоимость второго медицинского осмотра.

Оплата труда работников
во время прохождения медосмотра

Как мы уже говорили ранее, на время прохождения медосмотров за сотрудниками сохраняется их средний заработок. Об этом сказано в ст.185 Трудового кодекса РФ.
Чтобы его рассчитать, нужно сложить зарплату сотрудника за последние 12 месяцев. Затем полученную сумму делят на время, отработанное за этот период. Такой порядок расчета установлен ст.139 Трудового кодекса РФ.
Суммы начисленного среднего заработка уменьшают налогооблагаемую прибыль предприятия. Об этом говорится в п.7 ст.255 Налогового кодекса РФ. На эти суммы, как и на обычную заработную плату, необходимо начислить ЕСН и удержать с них НДФЛ.

Пример 3. Сотрудник ООО "Моторы" Исаев Н.В., 1980 года рождения, проходил 7 и 8 июня 2004 г. обязательный медосмотр. Поэтому эти два дня он не работал.
С июня 2003 г. по май 2004 г. Исаеву Н.В. начислили 90 900 руб. За эти 12 месяцев он отработал 249 дней.
Таким образом, среднедневной заработок Исаева Н.В. составил:
90 900 руб. : 249 дн. = 365,06 руб/дн.
Поэтому за 7 и 8 июня 2004 г. Исаеву Н.В. необходимо заплатить 730,12 руб. (365,06 руб. x 2 дн.). С этой суммы ООО "Моторы" уплатило единый социальный налог, взносы в Пенсионный фонд РФ и удержало налог на доходы физических лиц.
Предположим, что права на стандартные налоговые вычеты у Исаева Н.В. нет. Взносы на обязательное пенсионное страхование с заработной платы Исаева Н.В. платятся так: на страховую часть пенсии - 10 процентов; на накопительную часть пенсии - 4 процента.
Бухгалтер ООО "Моторы" сделал такие проводки:
Дебет 26 Кредит 70
- 730,12 руб. - начислена оплата Исаеву Н.В. за дни, когда он проходил медосмотр;
Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"
- 95 руб. (730,12 руб. x 13 - удержан налог на доходы физических лиц;
Дебет 26 Кредит 69 субсчет "Расчеты по социальному страхованию"
- 29,20 руб. (730,12 руб. x 4 - начислен единый социальный налог, уплачиваемый в ФСС РФ;
Дебет 26 Кредит 69 субсчет "Расчеты с Федеральным фондом обязательного медицинского страхования"
- 1,46 руб. (730,12 руб. x 0,2 - начислен единый социальный налог, уплачиваемый в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;
Дебет 26 Кредит 69 субсчет "Расчеты с территориальным фондом обязательного медицинского страхования"
- 24,82 руб. (730,12 руб. x 3,4 - начислен единый социальный налог, уплачиваемый в территориальный фонд обязательного медицинского страхования;
Дебет 26 Кредит 69 субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом в части ЕСН"
- 204,43 руб. (730,12 руб. x 28 - начислен единый социальный налог, уплачиваемый в федеральный бюджет;
Дебет 69 субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом в части ЕСН" Кредит 69 субсчет "Расчеты с ПФР по финансированию страховой части трудовой пенсии"
- 73,01 руб. (730,12 руб. x 10 - начислены страховые взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии;
Дебет 69 субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом в части ЕСН" Кредит 69 субсчет "Расчеты с ПФР по финансированию накопительной части трудовой пенсии"
- 29,20 руб. (730,12 руб. x 4 - начислены страховые взносы на финансирование накопительной части трудовой пенсии.
Рассчитывая налог на прибыль, бухгалтер ООО "Моторы" включил в расходы 730,12 руб., а также начисленные на эту сумму единый социальный налог и взносы по обязательному пенсионному страхованию:
29,20 руб. + 1,46 руб. + 24,82 руб. + 204,43 руб. = 259,91 руб.

Предприятие не вправе допускать к работе сотрудника, который не прошел обязательный медицинский осмотр. Если в этом виноват работник, то пропущенные дни ему не оплачивают.
Если же это вина работодателя, то дни, когда человек отстранен от работы, ему нужно оплатить как простой. Это следует из ст.76 Трудового кодекса РФ. Напомним, что, оплачивая простой <**>, в котором виновен работодатель, сотруднику выдают 2/3 его средней зарплаты (ст.157 Трудового кодекса РФ).
--------------------------------
<**> Подробнее об учете и документировании простоев читайте в статье "Потери от простоев", опубликованной в Приложении N 2, 2004, с. 70.

В этом случае средняя заработная плата также определяется по правилам ст.139 Трудового кодекса РФ. То есть берут зарплату работника за последние 12 месяцев и делят на количество отработанного времени за этот период.

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 3, немного изменив их.
Предположим, что Исаев Н.В. должен был пройти очередное обследование до 7 июня 2004 г. Однако ООО "Моторы" к этому времени не успело заключить договор с медицинским учреждением.
В результате этого Исаева Н.В. не допустили к работе 8 и 9 июня (дни медосмотра). А 10 июня он приступил к работе, представив в бухгалтерию ООО "Моторы" медицинскую справку.
Как видите, Исаев Н.В. вовремя не прошел медосмотр по вине предприятия. Следовательно, за 8 и 9 июня работнику заплатят:
365,06 руб/дн. x 2 дн. x 2 : 3 = 486,75 руб.

В.В.Земсков
Генеральный директор
ООО "Трувер Аудит",