Обучение работников: оплата и налогообложение

Компании, вынужденные вести активную конкурентную борьбу, неизбежно сталкиваются с необходимостью обучения персонала, так как заинтересованы в профессионализме своих работников. Причем обучать сотрудника можно не только в Российской Федерации, но и за рубежом. Из этой статьи вы узнаете, как правильно учесть и оформить расходы на такое обучение.

ГАРАНТИИ РАБОТНИКАМ, НАПРАВЛЯЕМЫМ НА ОБУЧЕНИЕ

Сегодня многие работодатели направляют своих сотрудников на обучение за рубеж. Чаще всего повышение квалификации за границей проходит в виде обучающих семинаров, тренингов, курсов и т. д. Кроме того, особой популярностью пользуется и такая форма обучения, как стажировка сотрудников российских фирм в аналогичных зарубежных компаниях.

Работники имеют право на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации, включая обучение новым профессиям и специальностям¹. Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяется работодателем исходя из потребностей организации. При необходимости изменения своего кадрового состава организация может (но не обязана) принять решение о переподготовке имеющихся специалистов либо об обучении их вторым профессиям. Кроме того, организация вправе повышать и квалификацию своих работников. Если это является условием выполнения работником своих трудовых обязанностей, то повышение его квалификации вменяется в обязанность работодателя².

Обучение работников может быть организовано в самой организации, также они могут быть направлены на обучение в образовательное учреждение на условиях и в порядке, определяемых коллективным договором, соглашениями, трудовым договором².

Понятно, что направление работника за границу всегда связано с отрывом от производства. Но так как сотрудник направляется на обучение в интересах работодателя, то последний предоставляет ему определенные гарантии.

Так, работнику, направляемому на повышение квалификации, организация-работодатель гарантирует место работы (должность) и средний заработок³. Более того, если повышение квалификации с отрывом от работы производится в другой местности, то возмещаются еще и командировочные расходы в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебные командировки.

Иначе говоря, направление работника на обучение в иную местность (в том числе за пределы Российской Федерации) нужно рассматривать как служебную командировку работника, связанную с обучением. При этом стоимость обучения учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 23 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ (НК РФ) как расходы на профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика при соблюдении определенных условий⁴.

Расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, организация не вправе признать расходами на обучение работников⁴.

Аналогичного мнения придерживается и Минфин России⁵.

Как учесть расходы на обучение?

Организация вправе учесть расходы на обучение работника только при выполнении следующих условий⁴:

• сотрудник, направляемый на учебу, трудится в организации на основании трудового договора;
• издан приказ о направлении его на учебу в связи с производственной необходимостью;
• обучение производится на основании договора, заключенного с образовательным учреждением. В случае обучения в российском образовательном учреждении понадобится еще и копия лицензии образовательного учреждения;
• есть копия документа о прохождении обучения, выданного образовательным учреждением.

Причем хранить указанные документы организации придется не менее четырех лет с момента завершения обучения работника⁴.

Что делать, если организатор не является образовательным учреждением?

Если перечисленные выше условия не выполняются, то учесть расходы по обучению сотрудника нельзя. Так, по нашему мнению, участие в обучающем семинаре не всегда можно считать расходами на обучение работника. Как правило, он проводится непродолжительное время (1–3 дня), его организатор вправе не иметь соответствующей лицензии да и обучение на семинаре зачастую не сопровождается выдачей не документа о прохождении обучения, а лишь сертификата участия.

Вместе с тем это не говорит о том, что у организации нет шансов учесть расходы на участие в семинаре для целей налогообложения.

Просто нужно изменить их квалификацию и оформить участие в семинаре как оказание консультационных услуг. В описанном случае учесть их для целей налогообложения можно на основании подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Однако в такой ситуации нужно запастись иным составом документов:

• договором на оказание консультационных услуг с организатором семинара;
• актом на их оказание;
• счетом-фактурой.

Кроме того, не лишним будет и отчет сотрудника, принявшего участие в семинаре, в котором будет перечислен состав вопросов, рассмотренных в ходе семинара.

Командировочные расходы

Помимо собственно расходов на обучение, при направлении работника в другую местность имеются еще и командировочные расходы, которые также учитываются для целей налогообложения.

Работодатель обязан возместить командированному работнику⁶:

• расходы по проезду;
• расходы по найму жилого помещения;
• дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
• иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Возмещение командировочных расходов производится работодателем по внутренним нормам организации — в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

При этом возмещение командировочных расходов работника, в том числе направляемого на обучение, можно произвести только при наличии специального состава документов, оформляемого при любых командировках.

Такими документами являются⁷:

• приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (формы № Т-9 и Т-9а);
• командировочное удостоверение (форма № Т-10);
• служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (форма № Т-10а).

В настоящее время порядок направления работников в служебные командировки регулируется Положением об особенностях направления работников в служебные командировки8 (далее — Положение о командировках). Причем данный документ определяет особенности порядка направления работников в командировки не только на территории Российской Федерации, но и на территории иностранных государств.

Обучение за рубежом

При командировке за рубеж работнику, направляемому на обучение, дополнительно возмещаются:

• расходы на оформление заграничного паспорта, визы и других выездных документов;
• обязательные консульские и аэродромные сборы;
• сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта;
• расходы на оформление обязательной медицинской страховки;
• иные обязательные платежи и сборы.

В п. 15 Положения о командировках⁸ прямо сказано о том, что направление работника за пределы Российской Федерации производится по распоряжению работодателя без оформления командировочного удостоверения.

Время фактического нахождения работника в заграничной командировке определяется в этом случае по отметкам в заграничном паспорте сотрудника, свидетельствующим о пересечении им государственной границы Российской Федерации. По возвращении из заграничной командировки работнику следует приложить к авансовому отчету ксерокопию страниц заграничного паспорта с отметками о пересечении границы Российской Федерации. Такого же мнения придерживаются и фискальные органы⁹.

Однако если местом обучения является государство — участник СНГ, с которым заключено межправительственное соглашение, на основании которого в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы, то оформить командировочное удостоверение все же придется. На это указывает п. 19 Положения о командировках⁸.

ВЫДАЧА ДЕНЕЖНОГО АВАНСА

Перед поездкой работодатель выдает сотруднику, направляемому на обучение, денежный аванс. Если обучение производится на территории Российской Федерации, то подотчетные средства выдаются в рублях; если же речь идет об обучении за рубежом, то деньги могут быть выданы и в иностранной валюте.

ВАС России считает¹⁰, что выдача наличной валюты из кассы организации не является операцией, противоречащей нормам российского валютного законодательства. Это же подтверждает и Центробанк России¹¹.

Выдача аванса на покрытие командировочных расходов не может быть осуществлена без расчета суточных. Причем они выплачиваются работодателем за каждый день нахождения в командировке, исходя из ее общего срока (включая время нахождения в пути).

Порядок и размер возмещения расходов, связанных с командировками, в том числе и суточных, определяется организацией самостоятельно и закрепляется в коллективном договоре или ином локальном акте организации¹².

Валютный аванс

При выдаче валютного аванса на командировку фирма не вправе оформить выдачу валюты расходным кассовым ордером формы № КО-2 (утверждена постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88), применяемой при выдаче рублевых авансов.

По нашему мнению, в данном случае организация вправе воспользоваться только самостоятельно разработанной формой валютного «расходника» (Пункт 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 28.09.2010)).

Заграничные суточные

В отличие от командировок по Российской Федерации, при командировке за границу организация может выплатить суточные даже при однодневной поездке, например, для участия в однодневном семинаре. На это указывает п. 20 Положения о командировках8. Правда, их размер ограничен только 50 % нормы расходов на выплату суточных, установленных организацией для зарубежных командировок.

Кстати, в части зарубежных поездок следует обратить внимание на п. 18 Положения о командировках⁸, устанавливающего принципы выплаты суточных при зарубежных поездках. Согласно указанной норме дата пересечения границы Российской Федерации оплачивается по правилам страны въезда — при выезде из Российской Федерации суточные выплачиваются в иностранной валюте, при возращении в Российскую Федерацию — в рублях.

ОТЧЕТ О РЕЗУЛЬТАТАХ КОМАНДИРОВКИ

В течение трех рабочих дней с момента возвращения из поездки работник должен представить письменный отчет о результатах командировки и сдать в бухгалтерию авансовый отчет о суммах произведенных в командировке расходов.

По возвращении с учебы (из командировки) работник обязан отчитаться в общем порядке. На это указывает и п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации (утвержден Решением Совета Директоров Банка России 22.09.1993 № 40), и п. 26 Положения о командировках⁸.

Авансовый отчет представляется в бухгалтерию компании по форме № АО-1 «Авансовый отчет» (утверждена постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 № 55).

В случае если аванс работнику выдавался в иностранной валюте, то в авансовом отчете в обязательном порядке заполняется строка 1а.

Если сотрудником истрачена не вся сумма подотчетных средств, то она подлежит возврату в кассу организации. При несвоевременном возврате остатка работодатель вправе удержать его из заработной платы сотрудника¹³.

Заполненный авансовый отчет с приложенными к нему оправдательными документами работник сдает в бухгалтерию на проверку.

Если оправдательные документы составлены на иностранном языке, то они должны иметь построчный перевод (на отдельном листе) на русский язык¹⁴.

Игнорирование требования о переводе документов может привести к конфликту с налоговиками (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.10.2008 № Ф04-6232/2008(13382-А75-40) по делу № А75205/2008).

Проверенный авансовый отчет утверждается руководителем компании.

Расходы организации по командировке, связанной с обучением, отражаются в учете на дату утверждения авансового отчета.

Курсовая разница

В отношении подотчетных сумм, выдаваемых в валюте, следует отметить один важный момент. На дату выдачи денежных средств в валюте организация должна произвести их пересчет в рубли по курсу Центробанка России. Таковы требования пп. 4–6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)¹⁵.

В силу п. 7 ПБУ 3/2006¹⁵ дальнейший пересчет производить не следует.

Командировочные расходы в иностранной валюте включаются в состав расходов по обычным видам деятельности на дату утверждения авансового отчета по курсу, действовавшему на дату выдачи валюты под отчет для оплаты этих расходов. Это вытекает из п. 9 ПБУ 3/2006¹⁵. В такой ситуации курсовых разниц не возникнет.

Неиспользованный остаток аванса сотрудник фирмы обязан вернуть в кассу организации. Если за период времени от даты выдачи валюты до даты утверждения авансового отчета и возврата остатка курс сменился, то возникнет положительная (отрицательная) курсовая разница, так как на дату возврата валютных денежных средств организация обязана произвести их пересчет в рубли по курсу Центробанка России, действующему на дату возврата.

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ СУТОЧНЫХ

Отметим, что сегодня суточные, выплачиваемые при командировках, для целей налогообложения не нормируются (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ), поэтому организация вправе учесть суточные, выдаваемые сотруднику исходя из «внутренних» норм, установленных компанией.

Если же «внутренние» нормы суточных превышают нормы суточных, установленных гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ, то сумма превышения признается налогооблагаемым доходом физического лица.

Напомним, что сейчас в части российских командировок суточные, не облагаемые налогом на доходы физических лиц (НДФЛ), составляют 700 руб., в части поездок за рубеж эта величина ограничена размером в 2 500 руб. Если организация при направлении своих сотрудников выплачивает им суточные в большем размере, то с суммы превышения ей следует удержать НДФЛ и заплатить его в бюджет. Аналогичные разъяснения на этот счет дают и финансисты¹⁵.

В части уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование отметим, что организация вправе не начислять страховые взносы в ПФ России, ФСС России, ФФОМС и ТФОМС на размеры суточных, установленные внутренними нормами компании¹⁷.

В. В. Семенихин, руководитель «Экспертбюро Семенихина»

¹ Статья 197 ТК РФ.

² Статья 196 ТК РФ.

³ Статья 187 ТК РФ.

⁴ Пункт 3 ст. 264 НК РФ.

⁵ Письмо Минфина России от 28.02.2007 № 03-03-06/1/137.

⁶ Статья 168 ТК РФ.

⁷ Постановление Госкомстата России от 05.01.2004 № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты».

⁸ Утверждено постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749 «Об особенностях направления работников в служебные командировки».

⁹ Письмо УФНС России по г. Москве от 08.08.2008 № 28-11/074505.

¹⁰ Постановление Президиума ВАС России от 18.03.2008 № 10840/07 по делу № А33-1127/2007.

¹¹ Письмо ЦБ России от 30.07.2007 № 36-3/1381.

¹² Статья 168 ТК РФ; письмо Минфина России от 23.06.2009 № 03-03-06/1/423.

¹³ Статья 137 ТК РФ; письмо Роструда от 11.03.2009 № 1144-ТЗ.

¹⁴ Статья 68 Конституции РФ; п. 1 ст. 16 Закона РФ от 25.10.1991 № 1807-1 «О языках народов Российской Федерации» (в ред. от 11.12.2002);

п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, в ред. от 25.10.2010).

¹⁵ Утверждено приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н (в ред. от 25.10.2010).

¹⁶ Письмо Минфина России от 15.04.2009 № 03-04-06-01/97.

¹⁷ Пункт 2 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (в ред. от 16.10.2010).